治理的，丰富了会计的，改变了人们的会计理念，标志着会计科学已经进进了一个崭新的发展阶段。因此，治理会计的发展可以视为20世纪会计科学的重大事件。本文试图对20世纪治理会计的发展进行回顾和，并扼要展看其未来发展趋势。
一、会计形成治理会计与财务会计两个相对独立领域的背景
从今天的眼光看，会计是一个决策支持信息系统。现代会计一般是以会计为主体。治理会计与财务会计是企业会计的两个重要领域。但是，从历史的视角来看，形成这种格式却经历了漫长的发展过程。这个过程大致上开始形成于20世纪，并得到相应的发展。
现代公司制度、市场与会计具有共生互动性（注：胡玉明：《试论现代公司制度、金融市场与企业理财和会计的共生性》，《会计》，1996年第6期。）。企业组织形式沿着独资、合伙和公司制度的轨迹发展。在金融市场不发达的环境下，企业的组织形式以独资、合伙企业为主。这时，会计只是在一个企业范围内为企业提供财务信息，服务于企业的经营治理。会计基本上也只是簿记，主要是记帐和算帐，报帐不是主要的。金融市场和现代公司制度的产生和发展，扩大了会计的服务对象，使其不仅为企业内部经营治理服务，而且还为企业的相关利益者服务，同时，会计的内容也得到了拓展，会计不仅要记帐、算帐，而且还要报帐（按公认会计原则编制会计报表）和查帐。
以股份公司为基础而出现的经营权与所有权相分离的现象对现代会计产生了极为重大而深刻的。正是基于两权分离，适应公司的所有者和经营者的不同信息需求，现代会计才逐步形成两个相对独立的领域：治理会计（Management or Managerial Accounting）与财务会计（Financial Accounting）。
财务会计主要是通过提供定期的财务报表，为外界与公司存在利益关系的各界人士服务。金融市场和现代公司制度的产生和发展，使得会计信息使用者多元化。财务会计正是从这些不同信息使用者的利益和要求出发，集中研究有关的会计，并着重通过正确提供各种财务报表来满足上述各有关方面的不同需要。由此产生了以财务报表为中心的“会计观”，从而形成了“财务会计”这个概念。由于那些与公司存在经济利益关系的各界人士，都不直接参加公司治理活动，他们只能从公司提供的财务报表中获得有关公司经营成果和财务状况等间接材料。为了保障他们的经济利益，他们要求财务会计一定要站在“公证人”的地位，客观地反映情况，以保证有关资料的真实可靠。于是财务会计从日常的财务处理到提供财务报表，都要严格遵循符合公司外部各有关经济利益关系人利益的“公认会计原则”（GenerallyAccepted Accounting Principles， GAAP）。现代企业财务会计之精华体现于公司财务会计之中。因此，完全可以说，财务会计是一种社会化的会计，其提供的信息是一种社会化的公***品。
治理会计则不同，它继续保持其原有的“阵地”，主要为企业内部经营治理服务，即为企业治理部分正确地进行治理决策和有效经营提供相关信息。假如说财务会计是以财务报表为中心的“会计观”，那么，治理会计就是以经营治理为中心的“会计观”；假如说财务会计是社会化的会计，那么，治理会计就是企业化或个体化的会计。它只是为特定的信息使用者提供相关信息，正所谓“相关信息适时地提供给相关的人”（Right information is provided to right people at the right time）。
假如说，治理会计主要或侧重于为企业内部经营治理服务，那么，会计一开始就是以服务于经营治理为目的而产生的，因此，会计一开始就是现在人们所说的“治理会计”。尽管现在人们普遍以为现代意义上的治理会计是从财务会计中分离出来的一个会计分支。但是，会计发展史却表明，最早期的会计就是治理会计。即使站在今天的角度看，被人们普遍以为是财务会计体系的重要组成部分——会计核算（记帐、算帐）也是为企业内部经营治理服务的。甚至被公以为财务会计典型特征的复式簿记（推而广之包括总帐与明细帐的平行登记、帐证、帐表以及表与表的核对等），从本质上看，与其说是一种科学的记帐，不如说是一种内部控制制度。它同样也是为企业内部经营治理服务的。由此可见，财务会计体系中，记帐、算帐属于治理会计范畴，只有报帐才是财务会计之本质。财务报表只是核算结果的表格化而已（注：当然，核算的过程和结果体现了财务会计社会化要求，公认会计原则对会计核算具有规范作用。历史本钱原则尽管“四面楚歌”，屡受指责，但其地位依然如故。我以为一个很重要的原因就在于企业的内部经营治理还需要它。）。“从完整的意义上说，财务会计首先同时是治理会计（广义的治理会计）。它服务于企业治理，是以整个企业作为一个整体，提供集中、概括性的资料，为企业的高层领导服务”（注：余绪缨编著：《治理会计》（修订本），财政经济出版社，1990年4月版，P.15.）。
综合上述，市场和公司制度的产生和，促使原先只为内部经营治理服务的（相当于现在人们所说的“治理会计”），突破了只为一个企业内部经营治理服务的局限，走向，分离出一个侧重于为社会服务的社会化会计——现在人们所说的“财务会计”。从此，治理会计与财务会计分别按各自的性质和发展，不断地向前发展。今天，治理会计与财务会计已经发展成为两个相对独立的会计学科领域，但从整体上看，它们属于会计的“同源分流”。
二、20世纪治理会计的发展
尽管会计一开始就是以服务于经营治理为目的而产生的，它一开始就是现在人们所说的'“治理会计”，但是，自从财务会计从治理会计分离出来之后，作为与财务会计相对独立的治理会计本身也得到了发展。在20世纪，治理会计的发展历程大致可以分为两个阶段（注：有关两个阶段的划分和论述了余绪缨：《现代治理会计是一门有助于进步效益的学科》，《经济》，1983年第4期。）。
1.20世纪初到50年代的执行性治理会计阶段治理会计的发展起源于1911年西方治理古典学派的代表人物——泰罗（F.W.Taylor）发表的名著《科学治理原理》（Principles of Scientific Management）。随着泰罗的科学治理理论在实践中的广泛，治理会计如作甚进步企业的生产和工作效率服务，便开始提到议事日程上来。于是，“标准本钱”（Standard Cost）、“预算控制”（Budget Control）和“差异”（Variance Analysis）等这些与泰罗的科学治理直接相联系的技术方法开始被引进治理会计，成为治理会计方法体系的重要组成部分。
与此同时，会计学术界也开始涉及治理会计有关题目的。从1918年开始，哈里森（G. C.Harrison）一直致力于标准本钱的研究，先后发表了《有助于生产的本钱会计》（Cost Accounting to AidProduction）、《新的本钱会计》（Cost Accounting inthe New Industrial Day）和《本钱会计的科学基础》（ScientificBasis for Cost Accounting）等著作。1919年创立的美国全国本钱会计师协会（1957年更名为全国会计师协会）有力地推动了标准本钱的开展。到20年代，标准本钱已经十分普及并有了很大发展。1930年，哈里森还把他对标准本钱计算的研究成果写成了《标准本钱》一书（注：参阅费文星：《西方治理会计的产生和发展》，辽宁人民出版社，1990年7月版，PP4—7.）。1920年美国芝加哥大学首先开设了“治理会计”讲座，主持人麦金西（J.O.Mckinsey）被誉为美国治理会计的创始人。1921年6月美国国会颁布了《预算与会计法》，对当时的私营企业推行预算控制产生了极大的。为了全面先容预算控制的理论，麦金西于1922年出版了美国第一部系统论述预算控制的著作《预算控制论》（Budgetary Control）。同年，著名会计学家奎因坦斯（H. W.Quaintance）出版了《治理会计：财务治理进门》（ManagerialAccounting：an Introduction to Financial Management）一书，第一次提出了“治理会计”这个名称。1924年麦金西又公然出版了世界上第一部以（Managerial Accounting）命名的著作《治理会计》。同时，布利斯（Bliss）所写的一部治理会计方面的著作《通过会计进行经营治理》（Management Through Accounts）也相继问世（注：杨宗昌等：《简明西方会计发展史》，辽宁人民出版社，1992年10月版，P. 114.）。美国会计史学界以为，上述几部著作的出版，标志着治理会计已有初步同一的理论。
但是，社会经济环境的影响力不可低估。在此后相当长的时间内，治理会计并没有得到应有的发展，它只是被看成会计配合推行泰罗的科学治理所作的一些尝试，只是作为原有传统会计体系中的一个附带部分而存在，并没有形成一个相对独立的完整体系。其主要原因在于，一门新的学科的创立不仅要有本学科中的一些新的因素的成长，还要有相邻学科的配合和它赖以形成的理论与实践的基础或条件。所有这些在当时是不具备的。
以标准本钱、预算控制和差异为主要的治理，其基本点是在的战略、方向等重大已经确定的条件下，协助企业解决在执行过程中如何进步生产效率和生产效果题目。我们知道，生产效率和经济效果的高低，通常可借助于投进与产出的对比关系来体现。把标准本钱和差异分析纳进会计体系中，通过严密的事先与事后分析，促进企业用较少的材、工、费生产出较多的产品。其综合表现就是生产本钱的降低，从而进步生产经济效果。可见，以泰罗的管说为基础的治理会计，对促进企业进步生产效率和生产经济效果具有积极的推动作用。尽管如此，同企业治理的全局、企业和外界关系等有关题目还没有在治理会计体系中得到应有的反映。因而，总的说来，这个时期的治理会计还只是一种局部性、执行性的治理会计，仍处于治理会计历程的低级阶段。这个时期的治理会计追求的是“效率”（Efficiency），它夸大的是把事情做好（Doing Thing Right）。
2.20世纪50年代之后的决策性治理会计阶段尽管治理会计的发展起源于1911年泰罗的《科学治理原理》，但是，治理会计的真正发展却是建立在20世纪50年代之后治理科学发展的基础之上的。
从20世纪50年代的时候开始，西方国家进进了所谓战后期。这时的西方国家经济发展出现了很多新的特点。主要表现在：一方面，现代科学技术获得突飞猛进的发展，并被大规模地于生产领域，从而使生产得以发展；另一方面，西方国家的企业进一步集中，跨国公司大量涌现，企业规模越来越大，生产经营日趋复杂，市场情况瞬时万变，企业竞争更加剧烈。这些新的情况和环境，对企业治理提出了相应的新要求，即迫切要求实现企业治理现代化。面对突如其来的新形势，战前曾风靡一时的泰罗的“科学治理学说”就显得非常被动，其重局部、轻整体的根本性缺陷暴露无遗，不能与之相适应。首先，泰罗的科学治理学说着眼于对生产过程进行科学治理，把重点放在通过对生产过程的个别环节、个别方面的高度标准化，为尽可能进步生产和工作效率创造条件，但是，对企业治理的全局、企业与外部的关系则很少考虑。这种在新的情况下就显得有些本末颠倒。
其次，泰罗的科学治理学说不把工人当做具有主动性、创造性的人，而是把他们当做机器的奴隶或附属品，夸大管得严，才能进步效率，使广大工人处于消极被动和极度紧张的状态，势必引起工人群众的强烈不满和反对，因而不可能取得应有的效果。
正是由于泰罗的科学治理学说的根本缺陷，不能适应战后西方经济发展的新形势和要求，它为现代治理科学所取代，也就成为的必然。现代治理科学是一个十分庞大而复杂的知识体系。它由“治理科学派”和“行为科学派”这两大理论学派组成。现代治理科学的形成和发展，对治理会计的发展，在理论上起着奠基和指导的作用，在上赋予现代化的治理方法和技术，使其面貌焕然一新。
在50年代，为了有效地实行内部控制，美国各大企业普遍建立了专门行使控制职能的总会计师（Controller）制。1955年美国会计学会拟定计划，对施行控制最常用的本钱概念加以明确。1958年，美国会计学会在一份报告中，又以治理实践中的各种治理会计方法为素材，对其本质意义和使用方法作了说明。在该份报告中明确地指出了治理会计的基本方法即标准本钱计算、预算治理、盈亏临界点分析、差量分析法、变动预算、边际分析等，从而组建了治理会计方法体系的基础。60年代，计算机和信息科学的发展，产生了“业绩会计”和“决策会计”，从而使治理会计的理论方法体系化。1962年贝格尔（Becker）和格林（Green）发表了《预算编制和职工行为》（Budgeting andEmployee Behavior）一文。该文对治理会计的另一个重要内容——行为会计作了精辟的论述。进进70年代之后，又有柯普兰（Caplan）的《治理会计和行为科学》（Management Accounting and BehavioralScience）、霍普伍德（Hopwood）的《会计系统和治理行为》（AnAccounting System and Managerial Behavior）等优秀著作问世。上述这些著作对治理会计理论方法体系的形成与完善具有一定的意义。到70年代末，美国学术界对于现代治理会计理论体系的研究可谓达到了高峰，仅以治理会计命名的专著和教科书就有近百种之多，真是群芳竞香，百花争艳。其中，最有代表性确当属穆尔（Moore）和杰德凯（Jaedicke）合著的《治理会计》（Managerial Accounting）、纳尔逊（Nelson）和米勒（Miller）合著的《现代治理会计》（ModernManagerial Accounting）和霍恩格伦（Horngren）的《治理会计导论》（Introduction to Management Accounting）等。这些著作在美国相当流行，被公以为美国各大学会计专业的权威教材（注：杨宗昌等：《简明西方会计发展史》，辽宁人民出版社，1992年10月版，PP.148—151.）。
至此，治理形成了以“决策与计划会计”和“执行会计”为主体的治理会计结构体系。其中，“决策会计”居首位。由于计划是以决策为基础的，它是决策所定目标的综合体现。
进进80年代，由于“信息学”（Information Economics）和“代理”（Agency ory）的引进，治理会计又有新的。但是，面对世界范围内高新技术蓬勃发展，并被广泛于经济领域，治理会计又显然有些过期落伍。为此，以美国会计学家卡普兰（Kaplan）教授为代表的创新治理会计学派致力于治理会计信息相关性的，由此迎来了一个以“作业”（Activity）为核心的“作业治理会计”。90年代是一个以战略治理为中心的新时代，治理会计进进了“战略治理会计”（Strategic Management Accounting）时代，并将继续得到进一步的发展。
可见，治理会计是在新的条件下，以治理为基础，一方面丰富和发展了其早期形成的一些技术；另一方面，又大量吸收了现代治理科学中的运筹学、行为科学等方面的研究成果，把它们引进、应用到治理会计中，形成一个与治理现代化相适应的治理会计理论体系。这个时期的治理会计是一种全局性的、以服务于进步经济效益为核心的决策性治理会计。它包含了执行性治理会计，但无论从广度还是深度看，与执行性治理会计已经不可同日而语了。这个时期的治理会计追求的是“效益”（Effective），它夸大的是首先把事情做对（Doing Right Thing），然后再把事情做好（Doing Thing Right）。
尽管治理会计首先在美国得到发展，但是，它很快风靡西方世界，为很多国家所引进和发展。固然我国直到70年代末才开始引进西方治理会计，但是，客观地说，新的企业应用治理会计的历史可以追溯到50年代的班组核算和60年代的资金本钱回口分级治理。1978年之后，我国进进了改革开放时期。在传统的计划经济体制向市场经济体制转变的过程中，在20年年的企业改革过程中，我国企业在建立、完善和深化各种形式的经济责任制的同时，将厂内经济核算制纳进经济责任制，形成了以企业内部经济责任制为基础的具有中国特色的责任会计体系。80年代末，与经济责任制配套，很多企业实行了责任会计、厂内银行，由此，我国责任会计进进一个***期。不过，与中国经济体制改革相适应，90年代以前的治理会计应用侧重于企业内部，没有明显的市场特征。进进90年代，治理会计在我国企业的应用有所突破，河北邯郸钢铁公司实行的“模拟市场，本钱否决”可谓治理会计在我国企业应用的成功典范。
综合上述，治理会计的发展，大大丰富了会计科学的，扩充了会计的传统职能，展示了会计猜测远景、参与决策、规划未来的作用，标志着现代会计科学进进了一个布满活力的完全崭新的历史阶段。因此，治理会计的发展可以视为20世纪会计科学的重大事件。
三、治理会计未来发展趋势展看
治理会计侧重于为企业内部经营治理服务，它对企业组织的结构或体制以及企业所面临的市场环境具有依附性。这样，企业本身及其所面临的外部环境的变化，必将推动治理会计的发展。人类即将离别20世纪，进进21世纪。即将来临的21世纪，呈现在我们眼前的将是一个以国际化、化和知识化为其基本特征的现代市场经济。21世纪的竞争将是全球化的竞争。在这样的环境下，企业内部组织结构及其所面临的外部环境都将发生变化。企业要在这样的环境里生存和发展，必须以外部竞争环境为导向，快速反应，灵活多变，构建核心竞争能力（顾客满足是其首要因素，本钱、质量、时间和创新是其关键的成功因素），重视全面价值链，持续改善、优化价值链，实现价值增值。治理会计本来就是为了帮助治理者更好地决策和经营治理而存在，企业及其经营环境的变化必然推进治理会计的发展。
很显然，在这里我们不可能超前具体猜测治理未来趋势的细节，但是，我们以为未来的治理会计将呈现出国际化、战略化和行为化的发展趋势。国际治理会计、战略治理会计和行为会计可能代表未来治理会计的发展方向。
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