内容摘要：随着我国市场经济的发展和全球经济一体化趋势不断加强，会计环境日益复杂多变，不确定性经济事项也日益增多，而会计标准却日趋简约，赋予会计人员更多的职业判断空间。会计职业判断越显其存在的价值，将得到更加广泛的运用。本文阐述了会计职业判断的主要形式，提出衡量会计职业判断合理性和公允性的标准，最后对提高会计职业判断提出了几点建议。
关键词：会计职业判断 合理性 公允性 建议
所谓会计职业判断就是指会计人员根据会计法律、法规、企业会计准则、国家统一会计制度和会计惯例等会计标准，充分考虑企业的理财环境和经营特点，利用自身的专业理论知识和工作经验，对日常会计事项的处理和财务会计报告编制应采取的原则、方法、程序等方面进行判断与选择的过程，即对企业应采用什么样的会计政策、会计估计及会计一般原则的应用进行判断与选择。
由于我国市场经济的发展和全球经济一体化趋势不断加强，大量新型、复杂的经济业务不断涌现，会计环境将日益复杂多变，不确定性经济事项也日益增多，而《企业会计制度准则》和若干具体会计准则的颁布为会计人员进行会计工作提供了指导，但并不提供所有问题的具体解决办法，对某些交易或事项不再规定具体的会计处理方法，只给出会计可选择和判断的标准。可见会计职业判断反映了会计人员面对某些特殊情况以及不确定性环境下必须有做出合理决策的能力，它贯穿于会计确认、计量、记录和报告全过程，涉及到方方面面。
会计职业判断的主要形式
会计处理方法空间范围的可选择性。如会计制度规定，存货采用实际成本核算的企业，发出存货的成本可采用先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法和个别计价法等；又如八项资产减值准备的计提，如何判断资产的可变现净值，特别是在没有市价可供参考时，给于会计人员的空间范围选择非常大。
会计处理方法时间范围的可选择性。如计提折旧、无形资产的摊销及待摊费用的摊销等，折旧年限或摊销时间的选择空间都很大。如房屋建筑物折旧的年限可相差10年；又如无形资产的摊销，会计制度规定在没有法律和合同约定的年限时按不超过10年的时间摊销，也有好几年的时间范围可供选择等。
判断标准的可选择性。如关于租赁的分类，租赁准则规定当满足租赁准则列示五项标准的一项或数项标准的租赁，应当认定为融资租赁。比如当租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分（75%），则判断该租赁为经营租赁，但如果满足“在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人”标准时，则判断该租赁为融资租赁，同一项租赁根据不同的判断标准可分为不同的租赁业务，导致会计处理的巨大差异性，这样让会计人员很难操作；又如当投资企业占被投资企业权益性资本达20％时，企业可采用成本法或权益法进行核算，因为投资企业是否对被投资企业具有重大影响是很难判断的。这种会计处理方法的选择有时会对会计信息产生重大影响。
会计人员职业判断的衡量标准
尽管会计制度、会计准则赋予会计人员选择会计处理方法、原则、程序等方面的自由空间，但是这决不是说会计人员的职业判断可以不受约束的随意判断，只能在我国统一会计制度允许的范围内做出判断和选择。因为有的选择空间太大，导致会计权限过大，只要不违法，没有超出统一制度规定的范围，企业都可以选择对自己有利的处理方法，由于会计信息的不对称自然就损害了利益相关者的利益。正确的职业判断对于保证会计信息的质量，促进企业的健康发展，维护利益相关者的利益有着非常重要的意义。但如何衡量会计人员职业判断的合理性与公允性，笔者认为主要取决于：
(一)遵循会计法律、法规
这是会计人员在工作中实施职业判断的首要准则，尽管会计职业判断带有明显的主观判断性，而且会计制度和具体准则也赋予会计人员选择会计处理方法、原则、程序等方面的自由空间，但会计职业判断只能在国家统一会计制度允许的范围内作出判断和选择，必须符合国家统一会计制度的精神实质，决不是不受约束的随意判断。一旦越过会计制度允许的范围空间，就会走向极端，蜕变成会计操纵，最终必将受到法律制裁。
(二)客观、公允地反映经济事项
企业对外部利益相关者提供的会计信息，应当是真实而公允的。其判断结果所产生的会计资料应能客观地反映主体财务状况和经营成果，不受权势和偏见影响。对于确定的事项应根据会计原始凭证加以确认，而对于不确定经济交易或事项应以最近可获得的真实可靠的信息为基础作出判断，在整个会计职业判断过程不能损害利益相关者的利益。
(三)会计人员遵守职业道德
会计人员的职业道德是指会计人员在从事会计职业活动中所遵循的会计职业行为规范，对经济业务正确的职业判断是十分重要的。会计人员对不确定经济业务进行职业判断时，始终面临着客观性与相关性、稳定性与适用性、利益驱动与公允揭示等观念和立场的矛盾与斗争，最终选择的结果主要取决于道德因素。要求会计人员需要有高度的原则性和敬业精神，应以遵循职业道德为前提，认真贯彻执行《会计法》和国家有关规定的会计法规，依法理财，实事求是、客观公正，坚持原则处理会计事务，保证会计信息的真实可靠。
提高会计职业判断的建议
会计职业判断是衡量会计职业行为的合规程度，会计职业判断能力的高低直接关系到能否正确反映企业的财务状况、经营成果及现金流量等会计信息。它不仅需要会计人员对会计理论知识和会计方法的全面理解与准确把握，也需要对影响企业内部和外部客观经济环境作出公允和客观的评价。
鉴于我国会计实务的目前状况，提高会计职业判断力，需要做以下几个方面的努力：
(一)提高会计人员的综合素质是根本
1.通过专题培训和继续教育提高会计人员的业务能力。财政部门和会计理论界应积极宣传会计准则和各项会计法规制度，对其要点难点问题有针对性地进行解释和开展讨论，包括组织会计专家和会计人员面对面的讨论或聘请行业会计精英进行言传身教，组织和动员社会力量对会计人员进行全方位、多层次的业务培训和指导，以便创造良好的外部条件供会计人员学习，不断提高解决新问题的能力。同时也应加强法制教育，提高会计人员的法制意识。
2.加强对会计人员的诚信教育和职业道德建设。“不做假帐”是对会计职业的最基本要求，使会计人员在会计工作中始终保持职业的谨慎性应加强对会计人员的诚信教育，促使会计人员遵守职业道德、客观公正、依法办事，强化会计人员的道德约束，消除会计处理中的不道德行为。尤其是当法律法规和准则没有明确规定或定义不明晰时，会计人员要自觉抵制各种利益的诱惑，并且不受权势和偏见的影响，确保判断所产生的会计资料能客观、公正地反映会计主体的财务状况和经营成果。
3.加强会计人员的风险意识教育，使会计人员在会计工作中始终保持职业的谨慎性和规范性，并把会计职业道德作为对会计竞聘上岗、是否续聘及绩效考评的重要标准。
(二)提高会计制度和具体准则的质量是关键
目前发达资本主义国家会计准则的制定是以“原则”为基础的，我国是由财政部负责制定的，是以“规定”为基础，当然这是符合我国国情的.。事实上，会计制度和具体准则的制定不是一个纯技术的过程，而是一个相关利益各方不断博弈的过程，有文化、意识、法理的渗透和交融的过程。由财政部负责制定，把国家利益放在首位是必然的，但会计制度和具体准则反映的利益涉及到方方面面，有国家利益、有企业利益、有债权人利益、还有个人利益等，而且这些利益的矛盾性是经常存在的，有时甚至冲突相当激烈。比如目前实行的借款费用具体准则、租赁具体准则中的诸多强行性规定，而实际情况并非如此，企业财务人员在实际操作时会计职业判断的公允性很难把握。又如编制合并报表时，产生的合并价差，按国际会计惯例，本应该以商誉加以确认，但却采用了现行制度中的合并价差，这种规定有时就伤害了企业的利益，就会产生会计政策选择的机会主义。
财政部在制定会计制定和具体准则时必须充分体现客观、公正、中立和利益平衡等，减少行政干预和强行要求，多考虑国家以外各方的利益。这样不仅会提高会计制度和具体准则的质量、公共认可性和可操作性等，而且自然就提高了会计职业判断的公允性。
(三)构建会计监管体系是必要补充
会计监管体系框架的构建要充分体现 “法律法规、政府监督、行业自律”三位一体的基本思想：建立以行政会计监管为主的监管体系，强化政府外部监督，即由财政部门、证监会、审计等部门依据法律、行政法规的规定和部门的职责权限，对有关单位的会计行为、会计资料进行监督检查，以约束企业会计职业判断行为，增强会计信息的客观性的公允性；建立以行业自律为核心的社会监督体系，完善企业会计监督体系，通过制订行规，建立行业自律，以及对会计事务所的监管来实现对企事业单位及其他经济组织的会计行为的监管，并以此规范约束企业的会计职业判断，以保证会计信息的真实可靠；加强法治建设。建立权责明确、行为规范、监督有效的行政执法体制。把“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”真正落到实处，对违法、违规行为进行必要的惩戒、警示，不断提高会计人员的遵法、守法的法制观念意识。督促会计人员能够在准则、制度及相关法律法规允许的范围内进行选择、判断、估计。同时要完善公司治理结构，建立科学的管理模式，加强董事会的建设，充分发挥监事会和独立董事对公司经营和财务活动的监督权，以确保会计职业判断的公允性，如实编制和披露会计信息。
(四)建立会计人员的职业道德体系是长远目标
会计政策选择是客观的，且各利益集团之间的利益博弈又是无法克服的矛盾，这时会计人员的职业判断就显得尤其重要，所以必须建立会计执业行为的约束机制，而这种约束机制就是会计职业道德体系。会计职业道德是一种自律机制，从本质上讲是会计职业人员集体意识和责任的具体要求，而不是某一会计职业人员个体的行为和意志要求。可分为“外律”和“内律”两类，“外律”需通过外力的推动而进行自我约束和控制，也称客观职业道德；“内律”需通过自身的修养而产生的自我约束和控制。
“外律”职业道德体系的建立，国家应该建立会计职业道德准则，制定一般原则、程序性规定和应用指南，同时建立职业道德仲裁委员会，对不道德的会计职业行为及时做出处罚并将其相关信息公开，为非正式惩罚机制提供信息基础；在董事会下设立道德委员会，建立支撑会计职业道德的支持性系统，并纳入年度财务报告的审计系统中审计并一同披露，在社会中通过舆论媒体等形成和维护一种有利于健康道德文化的支持性环境，即有机会造假而不敢造假，这是初级阶段。而“内律”应以高位的标准要求来培养和宣传会计职业道德的高尚情操，并融入企业的道德文化，倡导会计人员追求至善的会计职业道德理想，这是最高阶段。
参考文献：
1.吴水澎，刘启亮.会计制度 公共领域与会计职业道德.会计研究，2005
2.王开田.会计行为论.上海财经大学出版社，1999
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